（上接Ａ06版）

　　4.4 可辯護性是指注冊會計師能夠證明自己的工作?？赊q護性可以從三個方面進行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規(guī)性。書面記錄是記錄職業(yè)判斷中觀察、思維和決策的主要手段，對職業(yè)判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進行書面記錄，有利于提高職業(yè)判斷的可辯護性：

　　（1）對職業(yè)判斷問題和目標的描述；

　?。?）解決職業(yè)判斷相關(guān)問題的思路；

　?。?）收集到的相關(guān)信息（包括咨詢專家的意見）；

　?。?）得出的結(jié)論以及得出結(jié)論的理由；

　　（5）就決策結(jié)論與被審計單位進行溝通的方式和時間。

　　職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素

　　4.5 注冊會計師是職業(yè)判斷的主體，其個體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量是十分重要的影響因素。通常來說，注冊會計師的下列特征可能對職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響：

　　（1）知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能；

　　（2）獨立、客觀和公正；

　?。?）職業(yè)懷疑。

　　4.6 知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能與注冊會計師的勝任能力有關(guān)，通常很難定義和區(qū)分。一般來說，知識和經(jīng)驗來源于注冊會計師的教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐，知識和經(jīng)驗較豐富的注冊會計師，其職業(yè)判斷質(zhì)量通常高于知識和經(jīng)驗較貧乏的注冊會計師。然而，對于具備一定的知識和經(jīng)驗，但缺乏必要專業(yè)技能的注冊會計師來說，在作出某些需要專業(yè)知識和技能（如金融工具的公允價值）的職業(yè)判斷時，其職業(yè)判斷質(zhì)量難以保證。專業(yè)技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括注冊會計師對相關(guān)專業(yè)知識的掌握以及解決實際問題的能力，例如數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養(yǎng)出來的。

　　4.7具備良好的專業(yè)技能意味著注冊會計師能夠：

　?。?）自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及有重點地運用過去的經(jīng)驗作出決策；

　?。?）堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮(zhèn)定和自信地作出決策；

　?。?）能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能夠有效解決問題；

　?。?）能夠使別人信服自己的專業(yè)知識，并能有效地將自身的決策能力傳授給他人；

　?。?）能夠找到新穎獨特的方法解決難題；

　?。?）必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；

　?。?）在解決問題時，表現(xiàn)出高度的探索求真精神。

　　4.8 注冊會計師可以通過培訓(xùn)和學(xué)習獲取所需的知識和經(jīng)驗。然而，僅僅掌握這些知識和經(jīng)驗并不能保證注冊會計師具備符合要求的專業(yè)技能。經(jīng)驗豐富的注冊會計師還需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經(jīng)驗去解決特定的問題。注冊會計師可以通過對實際案例的研究獲得相關(guān)專業(yè)技能。

　　4.9 獨立、客觀和公正與注冊會計師的職業(yè)道德有關(guān)。注冊會計師在作出職業(yè)判斷時，需要從獨立的角度出發(fā)，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。

　　4.10 注冊會計師在獨立、客觀和公正地作出高標準的職業(yè)判斷方面負有不可推卸的責任。因此，所有會計師事務(wù)所都需要制定必要的政策和程序，以便從實質(zhì)和形式兩方面確保執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。這些政策和程序構(gòu)成會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的重要組成部分。

　　4.11 職業(yè)懷疑與注冊會計師的思維模式有關(guān)。注冊會計師需要采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。職業(yè)懷疑固有地存在于注冊會計師的職業(yè)判斷中。當注冊會計師面對一項審計任務(wù)，或取得一項審計證據(jù)時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據(jù)是可信的。

　　4.12 把握職業(yè)懷疑的一個關(guān)鍵性詞語是“適當”。注冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來說，注冊會計師需要對那些觀察到的情況或獲取的證據(jù)同管理層誠信假設(shè)相矛盾的情形、增加重大錯報風險的因素以及表明財務(wù)報表可能存在重大錯報的情況予以適當關(guān)注，適當加強職業(yè)懷疑。

　　4.13 注冊會計師需要認識到個體的局限性。如果相關(guān)知識已經(jīng)超出了注冊會計師的認知范圍，則需要考慮向其他人員咨詢。通過咨詢，注冊會計師能夠彌補其在知識或技術(shù)方面的不足，同時能夠增強其借助他人的技能完成具體任務(wù)的能力。在某些情況下，即使注冊會計師擁有相關(guān)的知識和能力，在對重大事項作出判斷時也可以考慮向其他人員咨詢，這種咨詢能夠使注冊會計師借助其他人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗，避免對職業(yè)判斷事項的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。

　　4.14 利用群體決策通常有助于提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。群體決策通常指與其他相關(guān)人員（可能是經(jīng)驗豐富的注冊會計師，或是在某些領(lǐng)域內(nèi)有專長的專家）就職業(yè)判斷進行討論，也包括研究相關(guān)文獻和其他資料，并集體得出結(jié)論。群體決策有多人參加，通常能夠產(chǎn)生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見時，需要同時考慮多個不同的觀點，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其質(zhì)量高于個人決策的質(zhì)量。

　　5. 提高注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的相關(guān)建議

　　對會計師事務(wù)所的建議

　　5.1注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量，與會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營風險密切相關(guān)。會計師事務(wù)所遵循《國際質(zhì)量控制準則第1號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，建立并保持質(zhì)量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務(wù)所注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量。

　　5.2 下列措施可能有助于會計師事務(wù)所提高職業(yè)判斷質(zhì)量：

　?。?）建立完善的組織架構(gòu)，加大事務(wù)所企業(yè)文化和風險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業(yè)能力和風險意識。

　?。?）建立和完善培訓(xùn)制度，提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷作為培訓(xùn)的重點項目，提高注冊會計師的職業(yè)判斷意識和能力。

　?。?）建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業(yè)判斷和以往的職業(yè)判斷來豐富注冊會計師的知識和經(jīng)驗。

　　（4）創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發(fā)揮群體決策的優(yōu)勢。

　　（5）建立和完善咨詢機制，合理保證注冊會計師能夠就職業(yè)判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。

　?。?）制定相關(guān)政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發(fā)生的意見分歧。

　?。?）建立和完善項目質(zhì)量控制復(fù)核制度，明確復(fù)核責任和程序，保證由經(jīng)驗較豐富的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員的工作。

　?。?）建立和完善有關(guān)獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立、客觀和公正。

　?。?）制定相關(guān)政策和程序，督促注冊會計師就相關(guān)職業(yè)判斷情況作出及時完整的書面記錄。

　　對注冊會計師的建議

　　5.3 下列措施可能有助于注冊會計師提高其個人職業(yè)判斷的質(zhì)量：

　?。?）積極參加相關(guān)培訓(xùn)，包括與職業(yè)判斷相關(guān)的培訓(xùn)，增強自身的職業(yè)判斷意識、信心和能力。

　?。?）參與、觀察同一審計項目組中職業(yè)判斷水平較高的注冊會計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業(yè)判斷的過程和技巧。

　?。?）就職業(yè)判斷中的疑難問題向經(jīng)驗較豐富的注冊會計師咨詢，并在必要時進行集體決策。

　?。?）在作出職業(yè)判斷前更充分地收集和評價相關(guān)信息。

　?。?）在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標準的框架下作出職業(yè)判斷，并以客觀事實為依據(jù)。

　　（6）在作出職業(yè)判斷前實施適當?shù)膽?yīng)循程序，評估并質(zhì)疑財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷。

　?。?）嚴格遵守職業(yè)道德要求，始終保持獨立、客觀和公正。

　?。?）保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，并審慎評價相關(guān)證據(jù)。

　?。?）對執(zhí)業(yè)過程中遇到的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中的重要職業(yè)判斷進行記錄，包括對財務(wù)報告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑。

　　對監(jiān)管部門的建議

　　5.4 監(jiān)管部門在實施監(jiān)管的過程中，可能需要對財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷作出再判斷，以評估財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷是否恰當。下列建議可能有助于監(jiān)管部門作出判斷：

　　（1）依據(jù)財務(wù)報告編制者或注冊會計師在作出職業(yè)判斷的時點可獲取的信息來對判斷進行評估，而不是以實施監(jiān)管時可獲取的信息為依據(jù)。

　?。?）充分了解職業(yè)標準與職業(yè)判斷的關(guān)系，尤其是原則導(dǎo)向的職業(yè)標準中允許作出職業(yè)判斷的界限，尊重財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷。

　?。?）評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)法律法規(guī)或職業(yè)標準的要求在財務(wù)報告或其他文件中予以充分披露。

　?。?）評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)規(guī)定得到恰當記錄。

　　對準則制定機構(gòu)的建議

　　5.5 如前文所述，職業(yè)標準與職業(yè)判斷之間的關(guān)系非常密切，因此，準則制定機構(gòu)的角色對于職業(yè)判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準則制定機構(gòu)適當行使其職責：

　?。?）職業(yè)標準的制定以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，為財務(wù)報告編制者和注冊會計師提供適當?shù)穆殬I(yè)判斷空間，并將職業(yè)判斷的要求寫入職業(yè)標準。

　　（2）原則導(dǎo)向的職業(yè)標準需要有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標準具備可操作性的指南。

　?。?）職業(yè)標準的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細節(jié)交由財務(wù)報告編制者和注冊會計師作出判斷。

　?。?）制定職業(yè)判斷指南，指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師如何作出職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力。

　?。?）指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師對重要的職業(yè)判斷事項或行為作出記錄并在必要時予以披露。