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　　□湖南省農(nóng)村發(fā)展研究院研究員 楊孟著

　　十八屆三中全會(huì)改革決定指出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。這里的房地產(chǎn)稅指的是一個(gè)綜合的概念，既包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅（下稱土地稅），也包括城市建設(shè)維護(hù)稅、土地增值稅等相關(guān)稅種。其中，房產(chǎn)稅和土地稅是房地產(chǎn)稅收制度的“重頭戲”。前不久，有權(quán)威人士透露，目前全國人大正在起草房地產(chǎn)稅立法草案，考慮將現(xiàn)有的房產(chǎn)稅與土地稅合并。這表明，兩稅合并已進(jìn)入實(shí)質(zhì)性操作階段。

　　實(shí)行兩稅合并改革，無疑是基于簡化稅制、便于監(jiān)管和公平稅負(fù)的考慮，出發(fā)點(diǎn)是好的，但前提是，應(yīng)最大程度發(fā)揮兩稅的協(xié)同效應(yīng)，也即合并后的房地產(chǎn)稅應(yīng)具有合并前房產(chǎn)稅與土地稅的功能復(fù)合與疊加效應(yīng)。這是因?yàn)?，我國具體國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性特征，決定了房產(chǎn)稅與土地稅的功能效應(yīng)與稅制設(shè)計(jì)初衷和目標(biāo)的一致，盡管兩稅至今“無緣”私人房產(chǎn)的制度性缺陷，以及“擴(kuò)圍”改革中的步履蹣跚、舉步維艱情形，在一定程度上抑制和弱化了這種一致性。

　　由此，實(shí)行兩稅合并改革，自然應(yīng)以稅制設(shè)計(jì)的初衷和目標(biāo)為導(dǎo)向，以機(jī)制要素的整合與優(yōu)化提升為手段，以功能效應(yīng)的聚集與協(xié)同為目的，體現(xiàn)在具體的合并方式上，也即是合并方式本身不能與這一要求相掣肘，更不能相悖逆。

　　按照稅制沿革的一般規(guī)律，兩稅合并不外乎兩種方式：一種是間接合并，也即取消房產(chǎn)稅和土地稅，設(shè)立新的統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，并按其性質(zhì)和計(jì)征方式的不同設(shè)置若干稅目，類似于現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制；另一種是直接合并，也即在現(xiàn)有房產(chǎn)稅制的基礎(chǔ)上，通過歸并土地稅，將其“改造升級(jí)”為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅。

　　顯而易見，兩種合并方式相比，間接合并明顯優(yōu)于直接合并。因?yàn)榍罢吆喜⑶昂笾皇切问接袆e，而無實(shí)質(zhì)差異，后者則完全不同。因此，選擇間接合并方式，是當(dāng)前我國房地產(chǎn)稅收制度改革的合宜性制度安排。

　　首先，符合我國國情。據(jù)《全國主體功能區(qū)規(guī)劃》提供的數(shù)據(jù)顯示，我國人均土地面積僅是歐洲的一半，不到美國的1/4。在土地總量中，我國平原面積僅占12%，美國和歐洲則分別為40%和59%。從全國整體看，考慮到確保糧食安全的土地需求，真正可用于城鎮(zhèn)化發(fā)展的國土面積只有28萬平方公里，約占全國國土總面積的3%?？梢姡覈磥淼某擎?zhèn)化發(fā)展必須將節(jié)約集約用地、提高土地資源配置效率作為始終堅(jiān)持的主基調(diào)。體現(xiàn)在房地產(chǎn)市場上，就需要通過建立完善以統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅制為主體、行政手段（容積率等）為補(bǔ)充、預(yù)期管理為配套措施的多層次調(diào)節(jié)體系，為房地產(chǎn)市場提供定向激勵(lì)裝置，讓房產(chǎn)所含土地面積成為房產(chǎn)持有和需求管理的重要決策變量，從而達(dá)到節(jié)約集約用地、提高土地資源配置效率的目的。這其中，“土地稅”的巧妙設(shè)計(jì)和合理安排至關(guān)重要，這就客觀上需要一部間接合并方式的房地產(chǎn)稅制為依托。

　　其次，合乎稅制設(shè)計(jì)的初衷和目標(biāo)。房產(chǎn)稅以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)現(xiàn)值或租金收入為計(jì)稅依據(jù)，土地稅以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)所含土地價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)。前者定位為稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、貧富差距調(diào)節(jié)和房價(jià)“維穩(wěn)”，后者定位為促進(jìn)節(jié)約集約用地、提高土地資源配置效率。間接合并能夠改變直接合并下稅收與房價(jià)單一直線關(guān)系，功能嚙合與優(yōu)勢互補(bǔ)效應(yīng)大大增強(qiáng)，合乎房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)的初衷和目標(biāo)。

　　第三，便于拓展功能整合空間。土地不僅是重要的基礎(chǔ)性自然資源，也是重要的戰(zhàn)略性經(jīng)濟(jì)資源。土地作為具有標(biāo)識(shí)意義的具象化了的地理空間位置，其之于房產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，是城鎮(zhèn)化集聚效應(yīng)、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資等帶來的或預(yù)期將會(huì)帶來的“效用”或“便利性”之于房產(chǎn)所有權(quán)人。土地的這一性質(zhì)決定了，房地產(chǎn)稅的功能邊界除了房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)外，還應(yīng)拓展至房地產(chǎn)開發(fā)和交易環(huán)節(jié)。將土地增值稅、房產(chǎn)交易稅、城建稅等相關(guān)稅種統(tǒng)一整合到房地產(chǎn)稅框架內(nèi)進(jìn)行集中管理，并在稅率設(shè)計(jì)上，對土地閑置，生產(chǎn)性、商業(yè)性用地等分別適用不同的稅率檔次，是未來房地產(chǎn)稅制優(yōu)化的基本方向。而所有這些安排，唯有在間接合并方式下的房地產(chǎn)稅制框架內(nèi)，通過適當(dāng)?shù)亩惸吭O(shè)置方可實(shí)現(xiàn)。

　　第四，不存在重復(fù)征稅問題。有學(xué)者認(rèn)為，房產(chǎn)稅稅基包含土地因素，再對房產(chǎn)征收土地稅有重復(fù)征稅之嫌。這是主張實(shí)行直接合并設(shè)想的主要理由。其實(shí)，這一理由是站不住腳的。所謂重復(fù)征稅，是指“同稅基、同目標(biāo)”的稅制安排。對于基于不同的稅收調(diào)節(jié)目標(biāo)，對相同的稅基課征不同稅種的行為則是一種普遍的現(xiàn)象，不屬于重復(fù)征稅的范疇。這方面的例子很多，如以燃油為稅基征收的燃油稅、消費(fèi)稅等。更何況稅收調(diào)節(jié)目標(biāo)不同，稅基差別也很大的房產(chǎn)與土地稅呢？

　　第五，符合國際慣例。從國際稅收實(shí)踐來看，凡是歷史上曾經(jīng)出現(xiàn)過城鎮(zhèn)化快速發(fā)展、土地資源匱乏和人地矛盾突出問題的國家，均程度不同地實(shí)行過兩稅并存以致間接合并的制度。處于城鎮(zhèn)化快速發(fā)展、土地資源匱乏、人地矛盾更加突出、資源環(huán)境壓力更大、情況更加復(fù)雜的我國，當(dāng)然也不能例外。