稅改：為改革開放鋪路清障

　　改革開放的40年，是我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，社會不斷進步，人民生活水平顯著提高的40年，同時也是我國稅制不斷改革發(fā)展完善的40年。40年來，我國的稅制越來越與經(jīng)濟及社會的發(fā)展相匹配，對經(jīng)濟及社會的發(fā)展起到了積極的促進作用。

　　李旭紅

　　改革開放的40年，是我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，社會不斷進步，人民生活水平顯著提高的40年，同時也是我國稅制不斷改革發(fā)展完善的40年。40年來，我國的稅制越來越與經(jīng)濟及社會的發(fā)展相匹配，對經(jīng)濟及社會的發(fā)展起到了積極的促進作用。

　　 兩步“利改稅”階段

　　兩步“利改稅”，第一步主要指1983年我國通過稅收來規(guī)范國家與國營企業(yè)的利潤分配關(guān)系，即國營企業(yè)由上繳利潤改為繳納所得稅。對于盈利的國營企業(yè)征收55%的所得稅，稅后利潤的一部分通過多種形式上繳國家，余下部分企業(yè)使用。對國營小型企業(yè)，按八級超額累進稅率繳納所得稅，稅后利潤原則上歸企業(yè)使用。第二步是指以稅代利，即國家對于國營大中型企業(yè)實現(xiàn)的利潤繼續(xù)按55%的稅率征收所得稅后，對剩余較多的企業(yè)再征收國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅，其余的全部留給企業(yè)。

　　兩步“利改稅”，確定了國家通過稅收參與國民收入分配的模式，順應了改革開放市場經(jīng)濟體制的需要，打破了計劃經(jīng)濟體制下的統(tǒng)收統(tǒng)支模式，大大激發(fā)了企業(yè)的積極性和創(chuàng)造力，拉開了經(jīng)濟體制改革的序幕，促進了市場經(jīng)濟的建立和完善。

　　稅制雙軌制階段

　　隨著改革開放的進一步深入，越來越多的外資進入到中國的市場。由于在市場準入方面，外資企業(yè)無法完全享受國民待遇，于是政府在稅收制度的安排上給予外資企業(yè)超國民待遇，以鼓勵更多的外資企業(yè)進入中國市場，并且把更多的利潤及項目留在中國。因此，為了有效平衡內(nèi)資與外資之間的關(guān)系，1994年我國的稅制改革對于外資企業(yè)給予了較大的稅收優(yōu)惠，內(nèi)外資企業(yè)采用雙軌制的稅收制度。

　　以企業(yè)所得稅為例，在稅制雙軌制的階段，內(nèi)外資企業(yè)適用不同的企業(yè)所得稅制度，其中內(nèi)資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅率高達33%，而外資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅率僅為24%或15%，在此基礎(chǔ)上還存在著大量的區(qū)域性稅收優(yōu)惠，各種名目繁多的免稅期及減半征收稅收優(yōu)惠。據(jù)調(diào)查，當時的外資企業(yè)實際平均稅負在13%左右，而內(nèi)資企業(yè)實際平均稅負在25%左右，差距較大。因此，在這個階段，內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費用補償不足的問題，其稅負高達外資企業(yè)的2倍，抑制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展，并且刺激一部分的國內(nèi)企業(yè)搞假合資，以便通過降低稅負獲得更高的利潤。

　　但是，這一階段的稅制雙軌制依然存在積極的歷史意義。自1992年鄧小平同志南巡，中國的改革開放開始進入到活躍期，大量的外資企業(yè)進入中國，對于我國的資本輸入、技術(shù)輸入以及人才的輸入均具有積極的意義，為后來我國經(jīng)濟的飛躍發(fā)展奠定了重要的基礎(chǔ)。而當時稅收制度對于外資企業(yè)的傾斜，雖然造成了內(nèi)資企業(yè)的不平等待遇，但是作為稅收激勵，在促進外資的流入方面取到了積極的作用。因此，客觀的評判，當時實行的稅制雙軌制對于推進我國改革開放的深入是有效、正面和積極的舉措。

　　統(tǒng)一稅制階段

　　2001年12月，我國經(jīng)過了漫長而艱難的談判，成功加入了世界貿(mào)易組織，這標志著我國的對外開放進入了一個全新的階段。在一個開放的環(huán)境下，商品、貨物及勞動力自由流動。各種的貿(mào)易壁壘及市場壁壘消除，而外資企業(yè)也隨之享受國民待遇。在這樣的背景下，為了有利于我國內(nèi)資企業(yè)參與國際貿(mào)易及競爭，統(tǒng)一內(nèi)外資稅收制度成為了必然的要求。

　　2008年，我國將內(nèi)外資企業(yè)所得稅法予以統(tǒng)一，正式頒布了企業(yè)所得稅法。新法對區(qū)域性稅收優(yōu)惠進行了大刀闊斧的改革，僅保留經(jīng)濟特區(qū)、民族自治地區(qū)以及西部大開發(fā)等有限的區(qū)域性稅收優(yōu)惠。企業(yè)所得稅法的頒布在我國現(xiàn)代稅制改革中具有劃時代的意義。其統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅收制度，為我國加入世界貿(mào)易組織營造了公平的稅收環(huán)境，有利于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展壯大及進一步的改革開放；完成了立法，為我國推進稅收法定的宗旨提供了重要的經(jīng)驗探索；建立了與國際接軌的稅收制度，為我國后期加入國際稅收合作，參與國際稅收新秩序的重塑奠定了基礎(chǔ)。

　　在企業(yè)所得稅兩法合并之后，我國進行了統(tǒng)一內(nèi)外資稅收制度的一系列改革，例如車船使用稅和車船使用牌照稅的統(tǒng)一，房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅的統(tǒng)一，城市維護建設(shè)稅、教育費附加內(nèi)外資企業(yè)的統(tǒng)一等，旨在保障內(nèi)外資企業(yè)公平的稅收環(huán)境。

　　十八大以來我國稅制改革的發(fā)展及創(chuàng)新

　　十八大以來，我國在深化稅收制度改革領(lǐng)域取得了多項重大的進展。黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，將財稅改革的定位提升至全新的歷史高度，對全面完善當前和今后一個時期的財稅改革作出了系統(tǒng)部署，明確提出深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅，建立有利于科學發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用。具體而言，改革主要涉及營改增、環(huán)境保護稅、資源稅、房產(chǎn)稅、個人所得稅、消費稅等多個方面。

　　營改增全面減負。始于2012年的營改增作為此輪深化財稅體制改革的起點，引領(lǐng)著我國的間接稅制改革。從交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增全國試點，到擴大試點行業(yè)范圍，再到全面營改增，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入營改增范圍，涉及納稅人近1000萬戶，年營業(yè)稅規(guī)模約1.9萬億元，實現(xiàn)了對貨物和勞務的全覆蓋。營改增對推動構(gòu)建統(tǒng)一簡潔稅制和消除重復征稅、拉長產(chǎn)業(yè)鏈條擴大稅基、促進新動能成長和產(chǎn)業(yè)升級等產(chǎn)生了一舉多得的積極成效。據(jù)統(tǒng)計，自營改增實施以來，已累計減稅超2萬億元，在實質(zhì)上有效減輕了企業(yè)的稅收負擔。2018年，我國進一步深化增值稅改革，下調(diào)稅率，提高小規(guī)模納稅人標準。減稅紅利不斷釋放，一方面有助于企業(yè)降低經(jīng)營成本，提升盈利水平；另一方面，有助于推動制造業(yè)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和持續(xù)創(chuàng)新，助力供給側(cè)改革，提振實體經(jīng)濟的活力。

　　企業(yè)所得稅優(yōu)惠加碼。十八大以來，我國加大了企業(yè)所得稅政策的優(yōu)惠力度，積極落實供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中的降低成本舉措，降低企業(yè)稅負，并配合“穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革、惠民生、防風險”戰(zhàn)略的實施，推出一系列促進企業(yè)重組、大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的所得稅政策。2017年，僅支持大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策減稅就超過5000億元。以高新技術(shù)企業(yè)低稅率優(yōu)惠、研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策為代表的科技創(chuàng)新所得稅優(yōu)惠政策，在推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、提高全要素生產(chǎn)率等方面發(fā)揮了積極的引導作用。同時，對小微企業(yè)的政策優(yōu)惠不斷加碼，據(jù)國家稅務總局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2012—2016年，約有1500萬戶小微企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠，減免所得稅近700億元，近3年來的減免稅額平均年增長率高達38%，已成為助力小微企業(yè)成為支撐創(chuàng)業(yè)、創(chuàng)造新增就業(yè)人口的重要力量，為保障和改善民生提供了制度支撐。通過企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策引導化解過剩產(chǎn)能，支持技術(shù)創(chuàng)新，推進行政審批改革，降低了企業(yè)成本，激發(fā)了企業(yè)經(jīng)營活力，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，釋放了供給側(cè)增長新動力，提升了供給體系的質(zhì)量和效益，為落實供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革“五大任務”奠定了良好的基礎(chǔ)。

　　個人所得稅實現(xiàn)根本性改革。2018年8月，全國人大常委會表決通過個人所得稅法修正案，個稅迎來根本性的改革。新個稅法將基本減除費用標準由每月3500元提高至每月5000元，并將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等4項勞動性所得納入綜合征稅范圍，邁出了分類走向綜合的關(guān)鍵一步；增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)支出等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項附加扣除，充分考慮了個人負擔的差異性，更加體現(xiàn)稅收負擔的公平性，強化個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配差距方面的功能。此輪個人所得稅改革將推動我國稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整，逐步完善我國的雙主體稅制。

　　環(huán)境友好型稅收體系初步建立?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護稅法》經(jīng)由全國人大常委會審議通過，實現(xiàn)了我國環(huán)保費向環(huán)保稅的成功轉(zhuǎn)變，標志著落實稅收法定原則邁出堅實的一步。資源稅改革從調(diào)整計征方式、擴大征收范圍、劃分稅收收入歸屬三個方向全面推進，有效發(fā)揮出稅收的調(diào)節(jié)作用，推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。隨著消費稅改革的逐步推進，課稅對象和稅率的調(diào)整使得消費稅引導消費行為的功能日益增強。

　　以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線繼續(xù)推進我國稅制改革的深化

　　以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線推進現(xiàn)代稅制的建設(shè)，是下一步我國深化稅制改革的基本路徑。

　　一是以降成本作為切入點繼續(xù)推進增值稅改革。雖然從理論上講，增值稅作為一種價外稅，不應在企業(yè)層面沉淀，最終消費者才是稅收負擔者，但事實上，增值稅稅率的降低可以降低企業(yè)的成本。首先，目前由于我國存在小規(guī)模納稅人及一般納稅人兩種征收方式，因此小規(guī)模納稅人購進材料所涉及的進項稅額將進入企業(yè)的成本，降低增值稅率有助于其降低成本。其次，由于我國存在不同的增值稅稅率的差異，因此，當進項大于銷項時，增值稅的留抵額如果無法及時得到退稅，也將加大企業(yè)的成本，無疑，稅率的降低有可能減少留抵額，從而降低企業(yè)成本。最后，由于在企業(yè)的價值鏈中會存在企業(yè)也是最終消費者的情況，尤其是無法抵扣的情況出現(xiàn)時，降低增值稅率將直接降低企業(yè)的成本。

　　二是以調(diào)結(jié)構(gòu)作為切入點繼續(xù)推進企業(yè)所得稅的優(yōu)化。所得稅與增值稅的差異在于，增值稅最大的優(yōu)點在于其中性，而所得稅最大的優(yōu)點是利用其差異性進行調(diào)節(jié)。十九大報告中指出，我國由高速發(fā)展階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，重在結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，要大力建設(shè)大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)的社會。那么，要實現(xiàn)以上兩點戰(zhàn)略目標，關(guān)鍵在于實施兩類稅收激勵。一是支持高新技術(shù)企業(yè)及鼓勵科技研發(fā)。目前，我國已經(jīng)在技術(shù)層面建立了較為完善的稅收激勵體系，未來還可在人力資本稅收激勵上繼續(xù)深入探索。二是小微企業(yè)。萬眾創(chuàng)業(yè)中有相當數(shù)量是小微企業(yè)，其對就業(yè)、創(chuàng)新、經(jīng)濟增長及社會穩(wěn)定均產(chǎn)生貢獻，因此，可繼續(xù)擴大對小微企業(yè)的普惠式減稅。

　　三是以國際稅收合作與協(xié)調(diào)作為切入點繼續(xù)提升我國的稅制競爭力。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展及進一步融合，越來越多的國家將稅制改革作為發(fā)展經(jīng)濟的重點。各國一方面將增強在國際稅收領(lǐng)域的合作，另一方面也在努力地提高本國的稅制競爭力。特別是2008年全球金融危機以來，我國與美國、阿根廷、法國等國家相繼實施了大規(guī)模的全面稅收改革，引發(fā)全球性的稅改浪潮。一方面，對原有稅制的不合理之處進行改革以推動經(jīng)濟發(fā)展、促進社會進步；另一方面，趨同部分稅制要素以適應國際稅制的變化。因此，這一階段的稅制改革最為鮮明的特征為國際稅收秩序的重塑與合作。也就是并非孤立地看待一個國家的改革開放，也并非孤立地看待一個國家的稅制改革，而是站在全球包容性增長的框架下，去看待一個國家與世界經(jīng)濟的融合度以及稅制的融合度。國與國之間的稅制相互影響、相互傳導，從而影響世界經(jīng)濟的開放及發(fā)展格局。因此，現(xiàn)代稅制的建立具有迫切的時代意義。

　　改革開放40年，我國不斷地推進在國際稅收領(lǐng)域的交流與合作，目前，我國不但加入了包容性增長框架，簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)的多邊公約》，還積極地推動區(qū)域間的國際稅收合作。尤其是2013年9月7日，我國提出“一帶一路”合作倡議構(gòu)想以來，至今已有118個國家成為了參與國，國際經(jīng)濟合作進一步拓展。與此相適用，未來如何建立“一帶一路”參與國間的國際稅收合作機制，以及促進“一帶一路”參與國間的稅制協(xié)調(diào)，將成為新時期我國建立現(xiàn)代稅制的重要新命題。

　　縱觀改革開放40年，我國的稅制隨著開放程度的不斷深入而不斷完善，稅制在這40年間對經(jīng)濟社會的發(fā)展產(chǎn)生了積極的促進作用。未來，還需繼續(xù)以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革作為主線，站在全球視野的角度去進行稅制改革的深化，建立現(xiàn)代稅制。(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長)