某貿(mào)易公司的出口貨物中部分貨物因質(zhì)量缺陷需要補(bǔ)貨，為便利通關(guān)和降低稅負(fù)，該企業(yè)對(duì)補(bǔ)發(fā)貨物以樣本或低價(jià)進(jìn)行出口報(bào)關(guān)。海關(guān)在例行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司補(bǔ)發(fā)貨物所報(bào)出口價(jià)格遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)格，存在走私嫌疑，并采取了相應(yīng)的處罰措施。其實(shí)，該公司可通過(guò)采取無(wú)代價(jià)抵償貨物的方式申報(bào)補(bǔ)發(fā)貨物從而規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)。

　　案情描述

　　上海某貿(mào)易公司（下稱出口商）長(zhǎng)年從浙江某電氣設(shè)備生產(chǎn)工廠（下稱生產(chǎn)商）購(gòu)買某電器元器件出口到日本某電氣設(shè)備公司（下稱進(jìn)口商），進(jìn)口商將其與其他元器件和零部件組裝成電氣設(shè)備成品后再行出口。進(jìn)口商進(jìn)口該元器件的頻率平均為每月2次、每次100件，兩次訂單間隔為15~20天，價(jià)格為每件350美元FOB上海。該商品每?jī)杉b一個(gè)木箱，木箱毛重51公斤，體積為40×30×25厘米，即0.03立方米。由于各種原因，每批貨物到日本后經(jīng)檢驗(yàn)，均有1%~5%的不合格率。鑒于工期較緊，日方每次都要求出口商在將有質(zhì)量問(wèn)題的貨物退運(yùn)到港之前補(bǔ)發(fā)貨物。為提高通關(guān)便利性并降低進(jìn)口商稅務(wù)負(fù)擔(dān)，出口商對(duì)每批補(bǔ)發(fā)貨物均以樣品貿(mào)易方式或低價(jià)格（如每件10美元FOB上海）的一般貿(mào)易方式報(bào)關(guān)出口。此外，考慮到運(yùn)輸、報(bào)關(guān)、商檢等成本因素，出口商每季度一次將有質(zhì)量問(wèn)題的貨物運(yùn)回國(guó)內(nèi)交給生產(chǎn)商維修和再加工。

　　某年，海關(guān)對(duì)出口商進(jìn)行例行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，部分出口貨物的價(jià)格遠(yuǎn)低于該類貨物的出口市場(chǎng)價(jià)格，也遠(yuǎn)低于該公司同類商品的正常出口價(jià)格，遂以走私嫌疑進(jìn)行相應(yīng)處罰，從而給公司造成不小的損失。

　　案例分析

　　該公司以“低報(bào)價(jià)出口的一般貿(mào)易”來(lái)處理補(bǔ)發(fā)貨物給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，在貨值累積過(guò)大的情況下，“低報(bào)價(jià)出口”實(shí)不可取。

　　那么是否可全部采取以“貨樣廣告品”形式報(bào)關(guān)出口所補(bǔ)發(fā)貨物呢？筆者認(rèn)為，需視具體情況而言。以此種方式報(bào)關(guān)出口所補(bǔ)發(fā)貨物，主要適用于單價(jià)低、數(shù)量少的貨物補(bǔ)發(fā)，且不能在同一種貨物發(fā)往同一進(jìn)口商的情況下反復(fù)使用，否則會(huì)因累積數(shù)量和金額過(guò)大而失去貨樣廣告品的性質(zhì)，從而引發(fā)海關(guān)的核查，產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。如在該案例中，假設(shè)貨物平均不合格率為3%，則全年需補(bǔ)貨數(shù)約為100×3%×24=72件，其正常出口價(jià)格為350美元×72=25200美元。如果全部以“貨樣廣告品”報(bào)關(guān)出口，則存在走私嫌疑，會(huì)帶給進(jìn)口商更大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

　　既然以“低報(bào)價(jià)出口的一般貿(mào)易”和“貨樣廣告品”報(bào)關(guān)出口補(bǔ)發(fā)貨物都存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，那該公司應(yīng)如何處理才更為合理合法？筆者認(rèn)為，該公司可采取“出口無(wú)代價(jià)抵償貨物”形式進(jìn)行補(bǔ)發(fā)貨物的出口報(bào)關(guān)。

　　出口無(wú)代價(jià)抵償貨物的定義——《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》（海關(guān)總署第124號(hào)令）第二十九條規(guī)定：出口無(wú)代價(jià)抵償貨物是指出口貨物在海關(guān)放行后，因殘損、短少、品質(zhì)不良或規(guī)格不符原因，由發(fā)貨人、承運(yùn)人或保險(xiǎn)公司免費(fèi)補(bǔ)償或更換的與原貨物相同或與合同規(guī)定相符的貨物。因此，本案中的出口商作為出口貨物的發(fā)貨人，可采用出口無(wú)代價(jià)抵償貨物來(lái)替換有質(zhì)量缺陷的原出口貨物。

　　出口無(wú)代價(jià)抵償貨物所需單證——《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》（海關(guān)總署第124號(hào)令）第三十二條規(guī)定：納稅義務(wù)人申報(bào)出口無(wú)代價(jià)抵償貨物，應(yīng)當(dāng)提交下列單證——原出口貨物報(bào)關(guān)單；原出口貨物退運(yùn)進(jìn)境的進(jìn)口報(bào)關(guān)單（如果是因原出口貨物短少而出口無(wú)代價(jià)抵償貨物，無(wú)需提交該項(xiàng)單證）；原出口貨物稅款繳款書(shū)或征免稅證明；買賣雙方簽訂的索賠協(xié)議。此外，海關(guān)認(rèn)為有必要，納稅義務(wù)人還應(yīng)提交具有資質(zhì)的商品檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)出具的原出口貨物殘損、短少、品質(zhì)不良或規(guī)格不符的檢驗(yàn)證明書(shū)或其他有關(guān)證明文件。

　　出口無(wú)代價(jià)抵償貨物的征稅管理——

　　《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》（海關(guān)總署第124號(hào)令）第二十九條規(guī)定：出口無(wú)代價(jià)抵償貨物，不征收出口關(guān)稅。但其前提條件是被更換的原出口貨物退運(yùn)進(jìn)境。因?yàn)榈谌臈l規(guī)定：如果被更換的原出口貨物不退運(yùn)進(jìn)境，則海關(guān)應(yīng)按照接受無(wú)代價(jià)抵償貨物申報(bào)出口之日適用的稅率、計(jì)征匯率和有關(guān)規(guī)定對(duì)該出口無(wú)代價(jià)抵償貨物重新估價(jià)征稅。關(guān)于被更換的原出口貨物退運(yùn)進(jìn)境時(shí)是否征稅的問(wèn)題，第三十五條則明確規(guī)定不征收進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅。

　　出口無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物的申報(bào)時(shí)限——

　　《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》（海關(guān)總署第124號(hào)令）第三十條規(guī)定：納稅義務(wù)人應(yīng)在原出口合同規(guī)定的索賠期內(nèi)且不超過(guò)原貨物進(jìn)出口之日起3年，向海關(guān)申報(bào)辦理無(wú)代價(jià)抵償貨物的出口手續(xù)。

　　本案中，進(jìn)出口商是通過(guò)出口商確認(rèn)并回傳進(jìn)口商的采購(gòu)訂單（PurchaseOrder）來(lái)確定合同條款，但該訂單并沒(méi)有確定索賠期限，因此本案適用法定索賠期限?！堵?lián)合國(guó)國(guó)際貨物銷售合同公約》第三十九條第二款規(guī)定：無(wú)論如何，如果買方不在實(shí)際收到貨物之日起兩年內(nèi)將貨物不符合同情形通知賣方，它就喪失了聲稱貨物不符合同的權(quán)利，除非這一時(shí)限與合同規(guī)定的保證期限不符。因此，本案適用的法定索賠期限為收到貨物之日起兩年。綜合而言，出口商可在買方收到貨物之日起兩年內(nèi)向海關(guān)申報(bào)辦理無(wú)代價(jià)抵償貨物的出口手續(xù)。

　　出口無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物的困難及解決——

　　本案中，出口無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物是因?yàn)樵隹谪浳镉匈|(zhì)量問(wèn)題，因此根據(jù)前述所需單證規(guī)定，出口商向海關(guān)申報(bào)時(shí)須提供《原出口貨物退運(yùn)進(jìn)境的進(jìn)口報(bào)關(guān)單》。但實(shí)際中，由于進(jìn)口商的生產(chǎn)與交貨期較為緊張，都是在原出口貨物未退運(yùn)進(jìn)境的情況下而申報(bào)出口無(wú)代價(jià)抵償貨物的，此時(shí)出口商明顯無(wú)法提供《原出口貨物退運(yùn)進(jìn)境的進(jìn)口報(bào)關(guān)單》，因此也就不能正常申報(bào)出口無(wú)代價(jià)抵償貨物。

　　但需注意，該困難并不是不可解決的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物申報(bào)管理規(guī)定》：出口無(wú)代價(jià)抵償貨物，原則上應(yīng)先辦理原出口貨物的退運(yùn)進(jìn)境手續(xù)，但在特殊情況下，經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)并向海關(guān)以保證金或銀行本票等形式辦理?yè)?dān)保手續(xù)后，納稅義務(wù)人可先辦理出口手續(xù)后再辦理進(jìn)口手續(xù)。因此，本案中出口商在經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)并提供有效擔(dān)保手續(xù)后，可先就各批補(bǔ)發(fā)貨物辦理出口無(wú)代價(jià)抵償貨物申報(bào)手續(xù)，等每季度退運(yùn)進(jìn)境原出口貨物時(shí)，再統(tǒng)一辦理進(jìn)口手續(xù)，但需確保出口無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物與退運(yùn)進(jìn)境貨物數(shù)量、規(guī)格等相符，且保證金與銀行本票等擔(dān)保手續(xù)可在有效期內(nèi)重復(fù)使用。如果到期不能正常辦理原出口貨物的退運(yùn)事宜，則海關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》第三十四條依法對(duì)出口補(bǔ)償貨物進(jìn)行估價(jià)并征稅，而保證金則作為征稅的保障。

　　出口無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物的報(bào)關(guān)單填制——

　　出口無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物涉及無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物出口報(bào)關(guān)單和原出口貨物退運(yùn)進(jìn)口報(bào)關(guān)單的填制，而“無(wú)代價(jià)抵償貨物”作為海關(guān)的一種特殊監(jiān)管貨物，其報(bào)關(guān)單的填制與一般進(jìn)出口貨物的區(qū)別主要體現(xiàn)在報(bào)關(guān)單的“貿(mào)易方式”“征免性質(zhì)”“備注”和“征免”這四個(gè)關(guān)鍵欄目。但需要區(qū)分原出口貨物短少補(bǔ)貨和原出口貨物質(zhì)量問(wèn)題退換兩種情況分別進(jìn)行處理。

　　如原出口貨物數(shù)量短少，由于該情況不涉及原出口貨物退運(yùn)進(jìn)境，因此只需了解無(wú)代價(jià)補(bǔ)償貨物出口報(bào)關(guān)單填寫(xiě)，這里又可進(jìn)一步細(xì)分為兩種情況，一是原出口貨物已全額繳稅，此時(shí)出口報(bào)關(guān)單貿(mào)易方式填“無(wú)代價(jià)抵償（3100）”，征免性質(zhì)填“其他法定（299）”，征免填“全免”，備注填無(wú)代價(jià)抵償原因、原出口報(bào)關(guān)單號(hào)；二是原出口貨物短少部分未繳稅，此時(shí)出口報(bào)關(guān)單貿(mào)易方式填“無(wú)代價(jià)抵償（3100）”，征免性質(zhì)填“一般征稅（101）”，征免填“照章征稅”，備注欄填無(wú)代價(jià)抵償原因、原出口報(bào)關(guān)單號(hào)。

　　對(duì)于因質(zhì)量問(wèn)題引起的“無(wú)代價(jià)抵償貨物”，在原出口貨物退運(yùn)進(jìn)口報(bào)關(guān)單中，貨物貿(mào)易方式填按“其他（9900）”、征免性質(zhì)填“其他法定（299）”，征免填“全免”，備注填原出口報(bào)關(guān)單號(hào)；對(duì)于無(wú)代價(jià)抵償貨物出口報(bào)關(guān)單，在原出口貨物已退運(yùn)進(jìn)境或納稅義務(wù)人已辦理?yè)?dān)保手續(xù)的情況下，無(wú)代價(jià)抵償貨物出口報(bào)關(guān)單中，貿(mào)易方式填“無(wú)代價(jià)抵償（3100）”，征免性質(zhì)填“其他法定（299）”，征免填“全免”，關(guān)聯(lián)報(bào)關(guān)單欄填原出口貨物報(bào)關(guān)單、無(wú)代價(jià)出口抵償原因、退運(yùn)進(jìn)境貨物報(bào)關(guān)單或擔(dān)保情況。在原出口貨物已確認(rèn)不退運(yùn)進(jìn)境的情況下，無(wú)代價(jià)抵償貨物出口報(bào)關(guān)單中，貿(mào)易方式填“無(wú)代價(jià)抵償（3100）”，征免性質(zhì)填“一般征稅（101）”，征免填“照章征稅”，備注填原出口貨物報(bào)關(guān)單、無(wú)代價(jià)出口抵償原因。

　　全案小結(jié)

　　對(duì)于進(jìn)出口貨物短少、品質(zhì)缺陷等需要補(bǔ)貨、換（退）貨的情形，納稅義務(wù)人可合理利用無(wú)代價(jià)抵償貨物，以降低其他處理方式可能帶來(lái)的高成本、高風(fēng)險(xiǎn)等，但要注意無(wú)代價(jià)抵償貨物的確認(rèn)、無(wú)代價(jià)抵償貨物的產(chǎn)生原因、原進(jìn)出口貨物的處理、單據(jù)的準(zhǔn)備與填制等工作，否則也會(huì)導(dǎo)致一定的風(fēng)險(xiǎn)和延誤。

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