2014年是全面深化改革的元年，我國(guó)改革進(jìn)入一個(gè)新的歷史時(shí)期。十八屆三中全會(huì)提出了“完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的總目標(biāo)。在這次具有重大歷史意義的會(huì)上，也前所未有地將財(cái)政定位為“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，提出新時(shí)期財(cái)政改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代財(cái)政制度，即建立健全有利于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的科學(xué)的可持續(xù)的財(cái)政制度。

　　全面深化改革是在過(guò)去經(jīng)濟(jì)改革基礎(chǔ)上，拓展為包括經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)文明建設(shè)等方面體制機(jī)制的整體性、系統(tǒng)性改革，與此一體的稅制改革自然也是過(guò)去稅制改革的延展和深化。但在新的歷史起點(diǎn)上，稅制改革的邏輯已經(jīng)不再僅僅局限于經(jīng)濟(jì)層面——圍繞經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化而展開(kāi)。新的改革總目標(biāo)對(duì)稅制改革提出了新形勢(shì)下的新要求。新時(shí)期的稅制改革是順應(yīng)國(guó)家治理現(xiàn)代化這個(gè)主線，建立有利于科學(xué)發(fā)展、社會(huì)公平、市場(chǎng)統(tǒng)一的現(xiàn)代稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用。

　　1994年以來(lái)稅制改革的邏輯主線：推進(jìn)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化改革

　　把過(guò)去20年的稅制改革放到我國(guó)改革開(kāi)放36年或延伸到“兩個(gè)一百年”這個(gè)時(shí)間軸來(lái)觀察，1994年啟動(dòng)的稅制改革無(wú)疑具有里程碑意義。這個(gè)期間的稅制改革優(yōu)化了稅收的功能，不只是適應(yīng)了市場(chǎng)化改革的要求，也為國(guó)家的長(zhǎng)治久安提供了堅(jiān)實(shí)的財(cái)力支撐，為改革、發(fā)展和穩(wěn)定三者的耦合平衡提供了基礎(chǔ)性的制度保障，也為現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建提供了歷史性前提。回顧過(guò)去稅制改革20年的歷程，不是為了緬懷和紀(jì)念，而是讓歷史的光芒照亮稅制改革前行之路，讓過(guò)去改革的經(jīng)驗(yàn)成為未來(lái)改革的奠基之石。

　　經(jīng)過(guò)14年的改革探索，至1992年，我國(guó)終于找到了經(jīng)濟(jì)改革的方向和目標(biāo)：建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。這是一個(gè)石破天驚的舉動(dòng)，一舉突破了國(guó)內(nèi)外理論的禁區(qū)——市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)主義無(wú)法相容；也開(kāi)啟了世界史上前所未有的偉大探索——社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐。在這一凸顯中國(guó)創(chuàng)新的市場(chǎng)化導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)體制改革背景下，稅制改革也相應(yīng)啟動(dòng)。國(guó)務(wù)院發(fā)文提出，1994年1月1日起實(shí)施新的工商稅制，我國(guó)稅制改革的歷史新篇由此開(kāi)始。

　　從1994年起步的20年稅制改革，是新中國(guó)成立以來(lái)涉及范圍最廣泛的一次深刻變革。貫穿于20年稅制改革的邏輯主線，是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化改革，構(gòu)建與社會(huì)主市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅制，為資源配置的整體轉(zhuǎn)換——從政府計(jì)劃方式走向市場(chǎng)自主方式奠定稅制基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化改革，本質(zhì)是資源配置方式的變革，以市場(chǎng)的自組織方式作為全社會(huì)資源配置的主導(dǎo)方式。這需要重構(gòu)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制，以為此而創(chuàng)造條件。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從決策集中、風(fēng)險(xiǎn)匯聚走向決策分散、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，需要一整套新的制度規(guī)則，既包括規(guī)范微觀主體行為的制度，也要有維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行的制度。其中稅收制度既有影響和規(guī)制微觀主體行為的作用，又有維護(hù)和穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的功能，對(duì)要素流動(dòng)、重組和配置，對(duì)儲(chǔ)蓄、投資和消費(fèi)都會(huì)產(chǎn)生直接或間接影響。稅收制度是市場(chǎng)運(yùn)行的基礎(chǔ)性制度，對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)預(yù)期、企業(yè)負(fù)擔(dān)、創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新至關(guān)重要，重構(gòu)稅收制度成為經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化改革的關(guān)鍵。

　　自1994年來(lái)，按照“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”的改革指導(dǎo)思想，構(gòu)建了流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體的復(fù)合稅制，全面完善流轉(zhuǎn)稅制度，實(shí)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制度，以及內(nèi)資企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。同時(shí)，分設(shè)國(guó)稅和地稅機(jī)構(gòu)，明確劃分各自稅收管理權(quán)限，建立了國(guó)家與地方兩級(jí)征管制度，稅收征管更加著重稅法遵從度的提升。

　　2003年之后，按照十六屆三中全會(huì)確定的“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，沿著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化這條改革主線不斷深化稅制改革。例如，增值稅轉(zhuǎn)型改革、內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的合并、農(nóng)業(yè)稅的取消、成品油價(jià)稅費(fèi)改革、資源稅改革以及營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革等，這些改革都拓展了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的廣度與深度。

　　整體來(lái)看，過(guò)去20年稅制改革都是在市場(chǎng)化改革引導(dǎo)之下進(jìn)行的，圍繞的邏輯主線始終是構(gòu)建適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅制，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)這個(gè)中心服務(wù)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，過(guò)去20年的稅制改革是經(jīng)濟(jì)體制改革歷史進(jìn)程中具有先導(dǎo)性、基礎(chǔ)性和保障性的制度改革，是在當(dāng)時(shí)條件下的稅制創(chuàng)新，有力地支撐了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。同時(shí)也為分稅制財(cái)政體制奠定了稅制基礎(chǔ)，調(diào)動(dòng)了中央和地方兩個(gè)積極性，實(shí)現(xiàn)了國(guó)家綜合實(shí)力的不斷壯大。

　　新時(shí)期稅制改革的邏輯主線：國(guó)家治理的現(xiàn)代化

　　1994年的稅制改革搭建起了我國(guó)現(xiàn)行稅制的基本框架，經(jīng)過(guò)之后陸陸續(xù)續(xù)的修訂補(bǔ)充，形成了構(gòu)建現(xiàn)代稅制的歷史基礎(chǔ)。今年是我國(guó)全面深化改革的頭一年，整個(gè)改革站在了一個(gè)新的歷史起點(diǎn)，財(cái)稅改革也不例外。稅制改革的這個(gè)歷史起點(diǎn)，是基于過(guò)去20年的改革積淀而成的。構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度，是稅制改革匯入全面深化改革大潮之后的首次目標(biāo)定位，是我們?cè)诟母锎蟪敝须[約看到的遠(yuǎn)處新稅制的桅桿。與整個(gè)改革一樣，稅制改革也進(jìn)入了“深水區(qū)”，有更多的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)在等著我們。這需要有對(duì)稅收的新認(rèn)識(shí)，改革的新理念，找準(zhǔn)新時(shí)期改革的邏輯主線，以保證稅制改革不發(fā)生方向性偏差。

　　重新認(rèn)識(shí)稅收的屬性。

　　我曾在這個(gè)專欄的一篇文章中說(shuō)過(guò)：稅收是人類社會(huì)的天然構(gòu)件，看似是人為的產(chǎn)物，實(shí)質(zhì)上是自然形成，與人類語(yǔ)言的產(chǎn)生、存在與發(fā)展類似。個(gè)體和群體是人類生存的兩種方式，且二者不可分離，而群體的存在和發(fā)展，即社會(huì)的進(jìn)步與文明離不開(kāi)稅收。也正是稅收，改變了人類個(gè)體的脆弱性，增強(qiáng)了人類進(jìn)化中的“確定性”，降低了自然選擇過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，從而使人類快速地脫離了動(dòng)物界而成為地球上的強(qiáng)者。作為一種自然法則，從個(gè)體來(lái)看，繳稅是一種先天的義務(wù)，即使是政府不存在的地方，也無(wú)法避免。稅收融合了個(gè)體與群體，這使稅收具有了多層屬性，即經(jīng)濟(jì)屬性、社會(huì)屬性和政治屬性。

　　過(guò)去20年稅制改革主要是從稅收的經(jīng)濟(jì)屬性出發(fā)的，而稅收的社會(huì)屬性和政治屬性并未凸顯。國(guó)家治理是包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)等多元的綜合系統(tǒng)，作為國(guó)家治理基礎(chǔ)并滲透于政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)方方面面的稅收，其多維屬性在國(guó)家治理框架中同等重要，不可偏廢。應(yīng)超越經(jīng)濟(jì)學(xué)思維，把稅收置于國(guó)家治理的新思維、新理念之中。

　　民眾對(duì)稅收的態(tài)度，在相當(dāng)大的程度上反映出民眾對(duì)政府、對(duì)國(guó)家的態(tài)度。因此，稅制改革過(guò)程中，既要體現(xiàn)稅改的民主性，以保證民眾對(duì)政府、稅收的期望得以表達(dá)，但更應(yīng)強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)的先天性，妥善處理好二者的平衡，避免稅改的政治風(fēng)險(xiǎn)。

　　現(xiàn)代稅收制度建立的總依據(jù)是國(guó)家治理現(xiàn)代化。

　　稅改的目標(biāo)是建立與國(guó)家治理相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度，不言而喻，建立現(xiàn)代稅收制度的邏輯主線是國(guó)家治理的現(xiàn)代化。國(guó)家治理現(xiàn)代化包括兩個(gè)方面：治理體系現(xiàn)代化和治理能力現(xiàn)代化，即制度現(xiàn)代化和制度實(shí)施能力現(xiàn)代化。這其中包含了人民主權(quán)、法治、效率與公平等基本要素。稅收用之于民，也取之于民，對(duì)于落實(shí)人民主權(quán)原則至關(guān)重要。稅收法治是國(guó)家法治的基本體現(xiàn)，稅收的規(guī)范化和法治化是國(guó)家治理法治化的基礎(chǔ)。稅收涉及政府與市場(chǎng)、社會(huì)各個(gè)層面的利益關(guān)系，促進(jìn)效率與公平的融合是稅收的本分，也是國(guó)家治理現(xiàn)代化的基本要求。既然財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)，稅收制度的構(gòu)建就要內(nèi)嵌于國(guó)家治理體系和治理能力之中，作為治理基礎(chǔ)而夯實(shí)。

　　國(guó)家治理現(xiàn)代化對(duì)現(xiàn)代稅收制度構(gòu)建至少有以下要求：一是適應(yīng)性與穩(wěn)定性。稅收制度既要隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求而做出適應(yīng)性的調(diào)整和完善，也要保持基本穩(wěn)定，這是保持經(jīng)濟(jì)社會(huì)主體預(yù)期穩(wěn)定的基本條件。稅收制度由于其基礎(chǔ)性、支撐性以及影響面廣決定的特點(diǎn)，不可使稅收過(guò)度工具化，總處于“相機(jī)抉擇”之中。二是稅收法定。這包括制度法定和行為法定，強(qiáng)化制度剛性，減少執(zhí)行彈性，提高稅法遵從的自覺(jué)性，維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一和社會(huì)公平；三是利益協(xié)調(diào)。平衡好納稅主體間、政府間利益關(guān)系，求得改革的最大共識(shí)。同時(shí)，也要求稅改要協(xié)調(diào)好與其他各項(xiàng)改革關(guān)系。

　　統(tǒng)籌稅收收入制度與稅收征管制度的改革。

　　完整的稅收制度包括兩個(gè)方面：稅收收入制度和稅收征管制度，二者是相互依存、相互制約的一個(gè)有機(jī)整體。稅收收入制度的復(fù)雜程度決定了稅收征管的難度，而稅收征管能力反過(guò)來(lái)限定了稅種及其模式的選擇。稅收征管能力對(duì)稅收收入制度設(shè)計(jì)的制約在發(fā)展中國(guó)家尤其明顯，實(shí)際上可以說(shuō)，稅收征管等于就是稅收政策，我國(guó)的實(shí)踐也證明了這一點(diǎn)。但在流行的稅收思維中，一想到稅制，往往只注意到稅收收入制度，而忽略了稅收征管制度，因而導(dǎo)致稅制整體功能的下降。在新時(shí)期的稅制改革中，應(yīng)統(tǒng)籌謀劃稅收收入制度和稅收征管制度的相互適應(yīng)、相互協(xié)調(diào)，避免“單邊改革”而降低稅制改革的整體有效性。

　　準(zhǔn)確定位稅收功能，避免重蹈“稅收萬(wàn)能論”的覆轍。

　　稅收的基本功能是籌集財(cái)政收入，其他調(diào)節(jié)功能是由此衍生出來(lái)的，依附于收入功能而存在，無(wú)法獨(dú)立發(fā)揮作用。稅收具有一定的調(diào)節(jié)功能，但其調(diào)節(jié)作用是有限的，即使是能發(fā)揮調(diào)節(jié)作用的地方，也取決于各種條件的匹配性，稅收無(wú)法孤立地發(fā)揮作用，不宜夸大稅收的作用。更為重要的是，稅收調(diào)節(jié)意味著區(qū)別對(duì)待，既會(huì)產(chǎn)生正面效應(yīng)，也會(huì)出現(xiàn)負(fù)面影響。就此而言，稅收調(diào)節(jié)具有不確定性，是一把雙刃劍，使用時(shí)應(yīng)綜合考慮，避免出現(xiàn)得不償失的后果。

　　在稅負(fù)基本穩(wěn)定條件下推進(jìn)稅制改革。

　　穩(wěn)定稅負(fù)，就是在保持目前實(shí)際總體稅負(fù)基本穩(wěn)定的前提下，通過(guò)稅制改革，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，以適應(yīng)國(guó)家治理現(xiàn)代化的需要。一個(gè)基本的衡量指標(biāo)是財(cái)政收入增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)保持協(xié)調(diào)同步，兩者之間不應(yīng)差距太大。穩(wěn)定稅負(fù)，是在綜合考慮當(dāng)前及今后一個(gè)時(shí)期納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力和財(cái)政支出需求的情況下做出的科學(xué)判斷，是對(duì)稅制改革提出的一個(gè)約束性要求。實(shí)現(xiàn)稅負(fù)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，既需要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)稅收與非稅收入，實(shí)施聯(lián)動(dòng)改革，也需要優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，調(diào)整稅收政策，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在稅種間、產(chǎn)業(yè)間以及納稅人之間的優(yōu)化。